Primljeno: 15.05.2015.
UDK: 336.226.11:796.03
Stručni članak
OPOREZIVANjE FIZIČKIH LICA ANGAŽOVANIH U SPORTSKIM ORGANIZACIJAMA
Predmet rada jeste analiza primene propisa o porezu na dohodak građana u odnosu na fizička lica angažovana u sportskim organizacijama. Autor ističe osnovna obeležja ovog poreskog oblika, sa posebnim osvrtom na vezivne tačke poreskopravne regulative i sportskopravne regulative. Sa ciljem utvrđivanja načina primene poreskopravnih propisa prema ovim licima detaljno je obrađen njihov pravni položaj u sportskoj organizaciji. Izvršena je njihova klasifikacija na lica koja imaju status profesionalca i lica koja imaju status amatera. Sledstveno tome, utvrđen je karakter prihoda koji ostvaruju od sportske organizacije, kao i izuzimanje prihoda iz dohotka za oporezivanje. U radu je načinjen i uporedni prikaz rešenja ove problematike u Republici Srbiji sa rešenjima zastupljenim u zemljama u okruženju i pojedinim državama članicama Evropske unije, a koji se pre svega odnosi na visinu poreske obaveze kroz prikaz poreskih stopa i pruženih poreskih oslobođenja u ovoj oblasti.
Ključne reči: sport, porezi, profesionalni sportista, sportista amater, sportski trener, sportska organizacija, ugovori, porez na dohodak fizičkih lica
.
I UVODNA RAZMATRANjA
Savremeni sport karakterišu procesi koji su obeležili današnjicu, procesi globalizacije, komercijalizacije i preoblikovanja svakodnevnog života. To utiče na činjenicu da sport dobija ekonomsku dimenziju, a sportisti postaju značajni učesnici na ekonomskom miljeu države. U borbi za medaljom oni se ne zadržavaju samo na večitoj odrednici sporta, dostizanja maksimalnih rezultata i rekorda, već sve više zalaze u sferu profesionalizma. Komercijalizacija sporta dovodi do transformacije amaterskog sportiste u sportistu profesionalca, do preoblikovanja sportskih udruženja u sportska privredna društva, do širenja ciljeva sporta van osnovnih vrednosti u ekonomske, profitne ciljeve. Ova strana sporta nosi sa sobom materijalnu korist, nosi ogromne prihode stečene kroz obavljanje redovnih i sporednih delatnosti, kroz izlaske na najveća svetska tržišta, što dovodi do sve dubljeg zadiranja javnih vlasti u ovu sferu života i primenu poreskopravne regulative na sportiste, sportske stručnjake i druga lica angažovana u sportskim organizacijama. Pored činjenice da utiče na status u društvu kroz prihvatanje ideja o sportskom moralu i uticaju na poštovanju spostvene ličnosti i ega, sport utiče i na životni standard stanovnika koji se njime bave kao profesionalnim i jedinim zanimanjem. Vrhunski sport u mnogim zemljama donosi pravo ekonomsko bogatsvo, pa se o sportu govori i kao o biznisu u kome se okreće ogromna količina novca valorizovanjem sportskih događaja, priredbi, poslovnih aktivnosti, nagrada za postignute vrhunske rezultate. To dovodi do činjenice da kroz raspodelu prihoda koja se vrši u sportskim oranizacijama lica iz oblasti sporta zarađuju znatno više nego što to čine prosečni radnici, te i načelo ravnopravnosti i pravednosti govori u prilog oporezivanja ove kategorije lica.
Kako kroz poreski sistem država prikuplja neophodna sredstava za ostvarenje određenih fiskalnih ciljeva i ciljeva od opšteg interesa, uvođenjem poreza na dohodak građana i na primanja koja ostvaruju fizička lica angažovana u sportskim organizacijama, dolazi do oduzimanja određenog dela njihove ekonomske snage i formiranja nove stavke u državnom budžetu. Kao poreski obveznik, odnosno lice koje se lišava dela prihoda u opštem interesu, javljaju se sportisti, sportski stručnjaci i druga lica koja su stekla dohodak bavljenjem sportskim aktivnostima i delatnostima. Porez na dohodak građana ima više svojih pojavnih oblika, te je poreskopravni položaj ovih lica uslovljen pre svega njihovim pravnim položajem u sportskoj organizaciji, odnosno, zavisi od vrste odnosa u kome su ova lica sa sportskom organizacijom. Činjenica da li se sportista sportskim aktivnostima, a sportski stručnjak sportskim delatnostima bave kao profesionalci ili na amaterskoj osnovi, dovodi pre svega do kategorizacije prihoda koje ostvaruju, a od kojih krajnje zavisi i primena propisa o porezu na dohodak fizičkih lica. Bavljenje sportom po osnovu ugovora o radu uslovljava dobijanje zarade kao naknade za obavljanu činidbu, te se ovako stečen dohodak oporezuje porezom na zaradu. Sa druge strane, za bavljenje sportom kao radom van radnog odnosa na osnovu različitih ugovora o angažovanju, dobija se dohodak koji se svrstava u kategoriju ostalih prihoda i u skladu sa tim oporezuje porezom na druge prihode. U skladu sa tim, osnovni cilj rada jeste istraživanje načina i uslova primene navedenog poreskog oblika u oblasti sporta sa specifičnostima uzrokovanim posebnim pravnim regulisanjem društvenih odnosa iz sfere sportske delatnosti i aktivnosti.
II POJMOVNO ODREĐENjE SPORTISTE
S obzirom na značaj koji u savremenom društvu ima sport, a koji se ispoljava kako kroz njegove vaspitne efekte, tako i veliki kapital koji on donosi, princip slobode bavljenja sportom doživljava svoj vrhunac. Kroz dobrovoljne sportske aktivnosti i zadovoljenje želje za igrom, nagona za pobedom i osvajanjem, razvoj mentalnih i telesnih sposobnosti, ispoljava se najvažnija kategorija lica u sportu. Sportista je apsolutno najvažnija kategorija u sportu, ona kategorija bez koje sporta niti ima niti ga može biti, to je condicio sine qua non sporta.[1]
Pojam sportiste u Republici Srbiji je određen Zakonom o sportu[2], dok su se pokušaji da se definiše ovaj pojam javljali kroz brojna teorijska objašnjenja sa neznatnim razlikama od zemlje do zemlje.
Sportista je lice koje se bavi sportskim aktivnostima, pod kojima se podrazumevaju svi oblici fizičke i umne aktivnosti koji, kroz organizovano ili neorganizovano učešće, za cilj imaju izražavanje ili poboljšanje fizičke spremnosti i duhovnog blagostanja, stvaranje društvenih odnosa ili postizanje rezultata na takmičenjima svih nivoa.[3] Razlozi koji opredeljuju jedno lice da počne bavljenje sportom su brojni, među kojima se ističu poseban talenat, popunjavanje slobodnog vremena, zdravlje, želja da se oseća korisnim, razvoj društvenih odnosa, ambicija i izazov, nadmetanje, finansijska korist koju sport donosi. Učešćem u igri većina njih usvaja suštinske vrednosti sporta, oseća istinsku lepotu sporta, stiče pozitivna i produktivna iskustva, uči da sebe poštuje i ceni i ponaša se u skladu sa pravilima fer pleja i dobrog sportskog karaktera. Shodno ovim razlozima lica se sportom bave na različite načine, što uslovljava njihovu klasifikaciju na određene grupe i vrste.
Najvažnija tipologija sportista jeste na sportiste profesionalce i sportiste amatere, a s obzirom na cilj obavljanja sportske delatnosti. Težnja da se kao rezultat bavljenja sportom ostvari izvesna materijalna korist u osnovi je suprotna izvornim principima amaterizma, i dugo je predstavljala granicu razgraničenja između amaterskog i profesionalnog sporta.[4] Međutim, vremenom ova granica polako je bledela, a ove dve kategorije sportista postepeno se približavale jedna drugoj. Kategorisanje sportiste kao profesionalca ili amatera, dalje utiče na njegov pravni položaj i vrstu pravnog odnosa u kome će biti sa sportskom organizacijom. To potom opredeljuje način oporezivanja prihoda koji ostvaruje sportista u sportskoj organizaciji.
III PROFESIONALNI SPORTISTA I SPORTISTA AMATER
Profesionalni sportista jeste sportista koji se bavi sportskom aktivnošću kao jedinim ili osnovnim zanimanjem, a sportista amater jeste sportista kome zarada nije cilj bavljenja sportskim aktivnostima i tim aktivnostima se ne bavi u vidu zanimanja. Kada sportista ima status profesionalnog sportiste, on se sportskom aktivnošću bavi ili na osnovu ugovora o radu sa sportskom organizacijom za koju nastupa na takmičenjima svih nivoa ili u vidu samostalne delatnosti. Kada ima status sportiste amatera on sa sportskom organizacijom zaključuje ugovor o stipendiranju maloletnog sportiste za sportsko usavršavanje ili ugovor o bavljenju sportom. Angažovanjem profesionalnog sportiste sportsko društvo ili klub povećava izglede za uspeh, a to ima, po pravilu, za posledicu veći dohodak od sportskih priredbi koje organizuje.[5] Profesionalni sportista učestvuje na takmičenjima najviših nivoa, postižući vrhunske rezultate bilo u timskim bilo u individualnim sportovima i na taj način sebi dodaje epitet vrhunskog sportiste.
Profesionalni sportista zasniva radni odnos sa sportskom organizacijom zaključenjem ugovora o radu, na određeno vreme, najduže do pet godina.[6] Nakon isteka ovog perioda, sportista i sportska organizacija mogu ponovo zaključiti istu vrstu ugovora. Ugovor se zaključuje u pisanoj formi, registruje kod nadležnog granskog sportskog saveza i kao teretan i dvostran proizvodi prava i obaveze za obe ugovorne strane. U skladu sa tim, sportista ima sva prava i dužnosti koja mu pripadaju po osnovu opšteg režima radnog prava. Profesionalni sportista po tom osnovu ima pravo na određeno radno vreme, iako u ovom slučaju specifično zbog specifičnosti same sportske delatnosti, ima pravo na zaradu, pravo na odmore i odsustva, pravo na penzijsko, invalidsko i zdravstveno osiguranje, kao i osiguranje za slučaj nezaposlenosti. Primanja koja sportista ostvaruje u sportskoj organizaciji smatraju se zaradom i podležu plaćanju poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje na zaradu. Sportista i sportska organizacija, prilikom zaključenja ugovora o radu, mogu posebno ugovoriti i davanje jednokratnih naknada sportisti koje nemaju karakter zarade.[7]
Sportista amater se sportom ne bavi kao jedinim i osnovnim zanimanjem sa ciljem sticanja materijalne koristi. Na osnovu principa slobode ugovaranja, sportista amater i sportski klub samostalno uređuju svoje međusobne odnose, propisujući prava i obaveze shodno sopstvenim potrebama. Ugovor, koji potpisuju sportista amater i sportska organizacija, takođe mora biti potpisan i registrovan i proizvodi obaveze za obe ugovorne strane. Sportista je dužan da sportskom klubu pruža određene usluge po osnovu obavljanja sportskih aktivnosti, dok se klub obavezuje da sportisti za izvršenu uslugu plati odgovarajuću naknadu. Sportista amater ove naknade ne dobija za obavljanje poslova u radnom odnosu, one nemaju karakter zarade, tako da u skladu sa odredbama zakona kojim se uređuje naplata poreza na dohodak građana, oporezuju se kao drugi prihod.
IV PRAVNI POLOŽAJ SPORTSKOG STRUČNjAKA
Misterija takmičarskog uspeha i poraza je nešto što u uslovima naglog razvoja sporta posebno privlači pažnju, a što u ovoj oblasti uslovljava prisustvo ne samo sportiste, već i sportskog trenera i drugih stručnjaka iz oblasti sporta. Za postizanje vrhunskih rezultata najvažniji je, pored fizičke spremnosti, kondicije i vladanja tehnikom u određenoj grani sporta, kvalitetan i stabilan odnos između sportiste i sportskog trenera. Preduslov za razvoj sporta i bavljenje sportom jeste raspolaganje velikim brojem kvalitetnih stručnjaka (kadrova) na svim nivoima, od administrativnog i tehničkog do onih koji rade na nivoima rukovođenja, obuke i treninga.[8]
Put ka stvaranju uspešnog sportiste je danas posebno složen i kompleksan i zahteva veliko angažovanje lica koja mu u tome pomažu, koja pokrivaju znatan teren njegovih priprema. Počevši od stvaranja psihičkog blagostanja u umu sportiste i omogućavanju da prevaziđe pritiske koje mu tok igre nameće, do ukazivanja na najbolje načine za korišćenjem fizičkih sposobnosti i strategije, odnos poverenja i dobre komunikacije između sportiste i trenera je srž svake sportske delatnosti. Ovaj odnos određuje se kao osnovni preduslov za postizanje najboljih sportskih rezultata, ali i kao jedan zatvoren odnos u kome sportista zavisi od trenera, ali i trener od sportiste. Ako nema sportista, po prirodi stvari nema ni trenera jer nemaju koga trenirati, ali po pravilu bez trenera nema ni sportista, barem ne onih sa najvišim rezultatima.[9] Od učitelja sportskih veština, treneri su danas postali i menadžeri, promoteri, partneri, pi-arovi klubova, i mnogo što šta drugo.[10]
Zakon o sportu definiše stručnjaka u sportskoj organizaciji kao lice koje se sportskom delatnošću bavi kao stručnim radom, pod kojom se podrazumeva i planiranje i sprovođenje sportskih aktivnosti dece i omladine, rekreacije građana, trening sportista, sportskog vaspitanja, obučavanja, sportskog usavršavanja i druge delatnosti.[11] Da bi mogao obavljati ove delatnosti sportski stručnjak po odredbama Zakona o sportu mora imati odgovarajuće visoko obrazovanje u oblasti sporta, odnosno fizičke kulture ili biti osposobljen za obavljanje određenih stručnih poslova u sportu. Pored sportskih trenera, u sportu učestvuju i stručnjaci različitih profesija u cilju osposobljavanja sportiste za učestvovanje na takmičenjima svih nivoa i njegovog pripremanja da se nosi sa pozitivnim i negativnim sportskim ishodima. I ova lica sa različitim zanimanjima moraju imati odgovarajuće obrazovanje za vrstu posla u kojoj sudeluju, kako bi doprineli ostvarivanju sportskih aktivnosti i sportskih delatnosti u skladu sa Zakonom o sportu.
U sportskoj organizaciji sportski trener i stručnjak mogu biti angažovani na različite načine. Oni mogu biti članovi sportske organizacije i posredstvom članstva ostvarivati svoja prava i izvršavati obaveze ili mogu biti angažovani po osnovu odgovarajućeg ugovora. Članska prava i obaveze sportskih trenera i stručnjaka utvrđena su odgovarajućim sportskim pravilima i opštim aktima sportskog udruženja. Kada se radi o ugovornom odnosu između sportskog trenera i sportske organizacije, on može zaključiti ugovor o radu, kada je sa sportskom organizacijom u radnom odnosu ili ugovor o stručnom angažovanju, kada ispunjava svoje obaveze i obavlja sve svoje aktivnosti kao rad van radnog odnosa. Slično kao i u pogledu kategorisanja sportista s obzirom na način angažovanja u sportskoj organizaciji, korišćenjem tumačenja po analogiji imamo i trenere profesionalce i trenere amatere. Trener profesionalac je trener koji sa klubom zaključuje ugovor o radu i ostvaruje pravo iz profesionalnog odnosa (pravo na osnovu penzionog, invalidskog i zdravstvenog osiguranja), a trener amater je trener koji sa klubom zaključuje ugovor o dopunskom radu.[12]
Pravni položaj, odnosno status sportskog trenera ili stručnjaka koji ima u sportskoj organizaciji, opredeljujuće utiče na vrstu i visinu poreza koji će platiti, kao i u slučaju sportista. Ukoliko svoja prava ostvaruju po osnovu opšteg režima radnog odnosa, primanja koja dobijaju od strane sportske organizacije imaju karakter zarade i podležu naplati poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje na zaradu. U obrnutoj situaciji, kada obavljaju rad van radnog odnosa, primanja koja ostvaruju u sportskoj organizaciji oporezuju se kao ostala, odnosno druga primanja po osnovu odredbi zakona koji reguliše plaćanje poreza na dohodak građana.
Sportski stručnjak i sportska organizacija prilikom zaključenja ugovora o radu mogu posebno dogovoriti davanje jednokratnih naknada koja nema karakter zarade (naknada za zaključenje ugovora, naknada za korišćenje lika sportskog stručnjaka), s tim da te naknade mogu biti utvrđene i opštim aktima sportske organizacije.[13] Ovako utvrđene naknade nemaju karakter zarade i oporezuju se kao ostala primanja kako kada su precizirane ugovorom o stručnom angažovanju, tako i u slučaju njihovog ugovaranja ugovorom o radu.
V OPOREZIVANjE POREZOM NA DOHODAK GRAĐANA FIZIČKIH LICA U OBLASTI SPORTA
Plaćanju poreza na dohodak u oblasti sporta podležu primanja iz svih izvora, koja ostvaruju fizička lica, bilo da su ostvarena u novcu, naturi, činjenjem ili na drugi način. Poreski obveznik je sportista, sportski trener, sportski stručnjak i druga lica koja se bave sportskom delatnošću, kao fizička lica koja su po odredbama Zakona o porezu na dohodak građana[14] dužna da plate porez. Porez na dohodak se plaća po odbitku (obračunava, obustavlja i uplaćuje isplatilac prilikom isplate prihoda) ili po rešenju poreskog organa (u rokovima određenim rešenjem u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana).[15]
Ovim porezom su u skladu sa svojim pravnim položajem u sportskoj organizaciji oporezovani i sportisti i sportski stručnjaci u zemljama u okruženju, poput Crne Gore, Bosne i Hercegovine, kao i u državama članicama Evropske unije. U većini ovih zemalja porez na dohodak fizičkih lica plaća se prilikom svake isplate pojedinačnih prihoda, dok u manjem broju država se plaća godišnji porez. Takva situacija, na primer, postoji u Francuskoj, gde se porez na dohodak plaća na godišnjem nivou i gde se na primanja koja se dobijaju od sportskih organizacija primenjuje posebna poreska stopa od 15%
Većina ovih zemalja izvršila je i razdvajanja na primanja sportista i sportskih stručnjaka koja se ostvaruju po osnovu radnog odnosa i ona koja se ostvaruju radom van radnog odnosa. Samo u jednom manjem broju zemalja kao pravilo postoji sveobuhvatni poreski oblik, koji opterećuje ukupnu masu obveznikovih prihoda bez obzira na prirodu primanja i način sticanja. Tako se u Nemačkoj porez na dohodak plaća po stopi u rasponu od 14% do 47,5% u zavisnosti od visine ostvarenog dohotka, a na svaki dohodak ostvaren od strane sportiste po osnovu pojedinačne sportske predstave koji prelazi iznos od 250 eura primenjuje se poreski kredit u iznosu od 15% poreske obaveze.[16] I u Španiji je ova vrsta poreza jedinstvena, pa se dohodak oporezuje po progresivnoj poreskoj stopi koja obuhvata iznose od 24% do 45% od poreske osnovice. U Italiji se primenjuje takođe progresivna poreska stopa koja se može kretati od 23% do 43%, u zavisnosti od visine ostvarenog dohotka, dok je u Mađarskoj primenjiva poreska stopa od 16%.
A. Primena propisa o porezu na zaradu
Kao poreski obveznici poreza na zaradu javljaju se profesionalni sportisti koji sa sportskom organizacijom imaju zaključen ugovor o radu, kao i sportski treneri i drugi stručnjaci u oblasti sporta, koji su u radnom odnosu sa sportskom organizacijom. Profesionalni sportista, sportski trener ili sportski stručnjak jesu pravni obveznici, kao lica koja ostvaruju pravo na zaradu. Međutim, ovu vrstu poreskog oblika karakteriše i postojanje faktičkog, stvarnog obveznika, odnosno poreskog platca. Poreski platac jeste sportska organizacija, kao poslodavac i isplatilac prihoda zaposlenom. Ona je u obavezi da u ime i za račun profesionalnog sportiste, sportskog trenera ili sportskog stručnjaka utvrdi poresku obavezu, obračuna visinu poreza i za taj iznos umanji bruto zaradu zaposlenog. Isplatu poreza sportska organizacija dužna je da izvrši prilikom svake pojedinačne isplate zarade.
Porez na zaradu se plaća za sva primanja koja se kao zarada ostvaruju po osnovu radnog odnosa, a što se utvrđuje opštom radnopravnom normativom, kao i poreskopravnom, za potrebe primene ovog poreskog oblika. Primanja profesionalnih sportista smatraju se zaradama i obuhvataju sve prihode koje sportista ostvari po osnovu radnog odnosa, uključujući i prihode po ugovoru o privremenom i povremenom obavljanju poslova, kao i prihode po drugom osnovu koji su u skladu sa zakonom prilagođeni radnom odnosu.[17] Primanja zaposlenih od poslodavca (sportska organizacija) se ne mogu razdvajati na primanja koja ostvaruju kao zaradu na osnovu radnog odnosa i na primanja koja ostvaruju kao premije i nagrade za postignute rezultate. Saglasno tome, Ministarstvo finansija smatra da premije, nagrade, stimulacije, bonusi i druga primanja zaposlenog, u konkretnom slučaju sportiste, po osnovu doprinosa sportiste uspehu u ostvarivanju odgovarajućih sportskih rezultata, koja su utvrđena opštim aktom poslodavca – sportske organizacije, imaju poreski tretman zarade i podležu plaćanju poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje na zaradu.[18] Ostale naknade koje se isplaćuju profesionalnim sportistima, kao što su naknade na ime zaključenja ugovora, na ime transfera, za korišćenje lika sportiste i druge vrste naknada, nemaju tretman zarade, već predstavljaju ostale prihode i oporezuju po posebnim odredbama Zakona o porezu na dohodak građana.
Poresku osnovicu čini zarada lica zaposlenog u sportskoj organizaciji. Zarada se definiše kao bruto zarada i sastoji se od zarade koju zaposleni ostvari po osnovu cene rada, radnog učinka i vremena provedenog na radu, dodatka na zaradu, obaveza koje zaposleni plaća po osnovu poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje iz zarada u skladu sa zakonom.[19] Naknadom troškova i drugih primanja koja imaju karakter zarade prema Zakonu o radu[20] i na koje se plaćaju porezi i doprinosi kao na zaradu obuhvaćene su mesečna naknada za ishranu u toku rada (topli obrok), regres za godišnji odmor, dnevna naknada za povećane troškove zaposlenog za vreme rada i boravka na terenu (terenski dodatak), druga primanja po osnovu radnog odnosa koja imaju karakter zarade (dodatak zbog odvojenog života od porodice, davanja zaposlenima u robi i novcu za praznike, stimulativne naknade za sporazumni raskid radnog odnosa), druga primanja koja nisu izuzeta iz zarade, uvećanje zarade za rad na dan praznika koji je neradni dan, uvećanje zarade za rad noću (između 22,00 i 6,00 časova narednog dana), uvećanje zarade za rad duži od punog radnog vremena (prekovremeni rad), uvećanje zarade za minuli rad, ostala uvećanja zarade koja poslodavac utvrdi opštim aktom odnosno ugovorom o radu (rad nedeljom, rad pod posebnim uslovima i sl.) .[21]
Prema Zakonu o porezu na dohodak građana karakter zarade koja podleže oporezivanju imaju pored zarade ostvarene po osnovu ugovora o radu, i ugovorene naknade i druga primanja po osnovu ugovora o obavljanju privremenih i povremenih poslova, na osnovu ugovora zaključenih preko omladinske ili studentske zadruge, kao i primanja u vidu bonova, novčanih potvrda, akcija, robe, opraštanja duga[22], a sve sa ciljem sprečavanja poreske evazije.
Poreska stopa je proporcionalna i iznosi 10% na poresku osnovicu. Poresku osnovicu čini iznos bruto zarade, odnosno zbir svih ostvarenih prihoda za određeni period od strane sportiste i sportskih stručnjaka. Svakom zaposlenom, pa i licima koja su u radnom odnosu sa sportskom organizacijom, priznaje se standardni odbitak za koji se umanjuje poreska osnovica i koji iznosi za lica zaposlena sa punim radnim vremenom 11.000 dinara.[23] Neoporezivi iznos, za koji se vrši umanjenje zarade radi utvrđivanja poreske osnovice, usklađuje se sa godišnjom stopom rasta cena na malo u kalendarskoj godini koja prethodi godini u kojoj se usklađivanje vrši, prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike.[24] S obzirom na to da se porez na zaradu obračunava i plaća na teret zarade zaposlenog („iz zarade“), iznos poreza za koji je zaposleni oslobođen po osnovu neoporezivog iznosa predstavlja poresko oslobođenje u korist zaposlenog na teret čije zarade se obračunava porez na dohodak građana na zaradu.[25]
Obaveza plaćanja poreza konstituiše se danom zaključenja ugovora o radu, a poreski dug nastaje prilikom svake pojedinačne isplate zarade.
Pored poreza na zaradu, na ove prihode u sportu, iz iznosa bruto zarade plaćaju se i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, takođe na teret zaposlenog.
U Hrvatskoj analogno porezu na zarade, predviđena je naplata poreza na dohodak od nesamostalne delatnosti. Ovim porezom oporezuju se primanja profesionalnog sportiste koji je u radnom odnosu sa sportskom organizacijom. Ovaj porez obračunava, obustavlja i plaća poslodavac kod koga je sportista u radnom odnosu.[26] Dohodak sportiste čine prihodi koje mu isplaćuje sportska organizacija u novcu i naturi, kao što su plata, naknade, pomoći i nagrade koje mu isplaćuje sportska organizacija, premije životnog osiguranja, doprinosi za mirovinsko osiguranje i druge naknade koje mu sportska organizacija isplaćuje po osnovu ugovora o radu.[27] Porez na dohodak plaća se po stopi od 12% od poreske osnovice do visine jednostrukog osnovnog ličnog odbitka, po stopi od 25% na razliku između jednostrukog i četvorostrukog iznosa osnovnog ličnog odbitka, po stopi od 40% na višak iznad četvorostrukog iznosa ličnog osobnog odbitka.[28] U strukturu oporezivanja dohotka u Hrvatskoj pored pojedinačnih odbitaka kao neoporezivog dela uvedene su i poreske olakšice što je dodatno smanjilo visinu poreske osnovice.[29]
U Bosni i Hercegovini ovaj poreski oblik nosi naziv takođe porez na dohodak od nesamostalne delatnosti, a njime se oporezuje dohodak, koji u okviru sportske organizacije ostvari sportista ili sportski stručnjak angažovan po osnovu ugovora o radu. Poresku osnovicu čini razlika između ukupno oporezivih prihoda i odbitaka koji se mogu priznati u vezi sa sticanjem tog prihoda. Ukupno oporezive prihode čini iznos bruto zarade, kao plata koju zaposleni dobija u novcu, stvarima, drugim koristima ili protivuslugama i dodatni prihodi kao naknade, podsticaji i pomoći. Lični odbitak koji se priznaje svakom zaposlenom iznosi 3600 KM i za ovaj iznos se umanjuje poreska osnovica. Naplata poreza se vrši primenom poreske stope koja iznosi 10%.[30]
U Sloveniji se primanja sportista, koji su u radnom odnosu sa sportskom organizacijom, oporezuju porezom na prihod od dohotka, za koji je predviđena poreska stopa od 16% za prihode do 6.800 eura, 27% za deo prihoda od 6.800 do 13.600 eura i 41% za deo prihoda preko 13.600 eura.[31]
B. Oporezivanje porezom na ostale prihode
Kategorijom poreza na ostale prihode obuhvaćeni su prihodi koje poreski obveznik ostvaruje po različitim osnovima. Na ovaj način oporezuju se prihodi ostvareni davanjem u zakup pokretnih stvari, pojedinačni dobitak od igara na sreću, prihodi po osnovu isplaćene naknade iz osiguranja lica, bruto prihodi sportista i sportskih stručnjaka, brojne vrste prihoda ostvarene po osnovu ugovora o delu, dopunskog rada, razne vrste pomoći i naknada.
U oblasti sporta ovim porezom oporezuju se svi prihodi koji se ostvare po osnovu rada van radnog odnosa od strane sportiste, sportskih trenera i drugih stručnjaka, kao i razne naknade čiju je isplatu ugovorila sportska organizacija, a koje nemaju karakter zarade. U prihode, koji se oporezuju na ovaj način, spadaju prihodi sportista i sportskih stručnjaka, koje oni ostvare od sportske organizacije ili od organizacije za obavljanje sportskih delatnosti, sportskih društava i saveza, koji su uređeni članom 84a. Zakona o porezu na dohodak građana i koji nemaju krakter zarade. U njih spadaju primanja po osnovu naknade na ime zaključenja ugovora (transfer), naknade za korišćenje lika sportiste, novčane pomoći vrhunskim sportistima sa posebnim zaslugama, stipendije vrhunskim sportistima za sportsko usavršavanje, novčane i druge nagrade, nacionalna priznanja i nagrade za poseban doprinos razvoju i afirmaciji sporta, naknade i druge nagrade sportskim stručnjacima, poput trenera, sudija, delegata. Postizanjem saglasnosti volja i zaključenjem ugovora o radu, sportska organizacija i sportista često ugovaraju i davanje naknada po različitim osnovima, a koje nemaju karakter zarade. Iako po osnovu bavljenja sportskim aktivnostima sportista profesionalac ostvaruje zaradu, on pored ovih prihoda dobija i dodatne naknade, čija se kategorizacija razlikuje od kategorizacije prethodnih. Ta primanja sportista dobija za sportsko usavršavanje, za posebna dostignuća u sportu, po osnovu finansijske pomoći ukoliko je materijalno ugrožen. Sportska praksa odavno poznaje često enormna, novčana davanja sportisti koji prelazi u neki klub, i koja su ne retko i glavni motiv zašto on to čini.[32] I ovakva davanja nemaju karakter zarade, već se tretiraju kao ostali prihodi, pa se i oporezuju tako.
Ovoj vrsti poreza podležu i prihodi sportiste amatera koje on u sportskoj organizaciji ostvaruje za pruženu uslugu obavljanja sportske aktivnosti, ali kao rad van radnog odnosa. Kako se naplaćuje za rad van radnog odnosa, ova vrsta primanja ne može imati karakter zarade i biti oprezovana odnosnom vrstom poreza kojoj podleže zarada. Takođe, ova vrsta poreza naplaćuje se i na prihode sportskih trenera koji sa sportskom organizacijom nemaju zaključen ugovor o radu, već neki od ugovora o stručnom angažovanju ili pak u sportskoj organizaciji ostvaruju prava po osnovu članstva. U ovu grupu prihoda spadaju i naknade koje sportisti ostvaruju kao učesnici na međunarodnim takmičenjima, i koje predstavljaju naknadu za učešće na takmičenju, čine njihov dohodak i podležu oporezivanju porezom na dohodak kao drugi prihod.[33]
Oporezivi prihod utvrđuje se odbijanjem normiranih troškova od bruto prihoda u visini od 50%. Na ovu poresku osnovicu potom se primenjuje poreska stopa u visini od 20%.
U Hrvatskoj je, kao i u našoj zemlji, napravljena razlika u pravnom položaju sportista profesionalaca i sportista amtera, koja se dalje odražava i na vrstu poreza, način utvrđivanja i visinu poreske obaveze, koja se utvrđuje za prihode koje ostvaruju ova lica. Porezom na dohodak oporezuju se naknade koje od sportske organizacije dobija sportista amater na osnovu svog statusa u sportskoj organizaciji i usluga koje pruža, kao i sportske stipendije za sportiste amatere i druge naknade koje se njima isplaćuju po različitim osnovama.[34]
Poreskim propisima Slovenije odvojeno je oporezivanje ove vrste primanja sportista, pa se oni oporezuju porezom na ostale prihode po istim poreskim stopama koje se primenjuju prilikom oporezivanja dohotka stečenog po osnovu radnog odnosa.
V. Izuzimanje od dohotka za oporezivanje
Kada se vrši oporezivanje u sportu, vrlo retko se prilikom utvrđivanja poreske obaveze uzimaju u obzir svi prihodi. Određeni iznosi se označavaju kao neoporezivi, odnosno, izuzimaju se od naplate poreza. Oni su najčešće utvrđeni odgovarajućim aktom nadležnog organa poreske vlasti u odgovarajućim iznosima, koji predstavljaju graničnu liniju. Prihodi do tog iznosa bivaju neoporezovani, dok se oporezivanje vrši za deo prihoda iznad utvrđenog neoporezivog iznosa. Ova izuzimanja označavaju se i kao poreske olakšice, obzirom da se za iznos izuzimanja umanjuje poreska osnovica.
Poresko izuzimanje postoji kada sportska organizacija isplaćuje stipendije članovima kluba, učenicima i studentima, kada je iznos do visine od 6.000 dinara mesečno oslobođen od naplate poreza. Kada se isplata po navedenom osnovu vrši u iznosu iznad visine neoporezivog iznosa, to davanje za iznos iznad neoporezivog iznosa ima tretman drugih prihoda i u skladu sa tim se oporezuje.[35]
Takva situacija postoji i kada je u pitanju naknada označena kao hranarina sportista amatera, koja uživa poseban poreski status. Sportisti amateri imaju pravo na poresko izuzimanje za naknade za ishranu - hranarine, koju isplaćuju amaterski sportski klubovi u mesečnom iznosu do 5.000 dinara. Poresko izuzimanje može se ostvariti za primanja koja se realizuju isplatom novčanog iznosa, do zakonom propisanog iznosa, pod uslovom: ako hranarinu sportistima amaterima, koji pokazuju talenat i posebne rezultate u sportu, isplaćuju amaterski sportski klubovi i ako je između amaterskog sportskog kluba i sportista amatera zaključen ugovor o isplati hranarine, u skladu sa zakonom kojim se uređuje sport i pravilima sportske organizacije.[36] U Crnoj Gori se porez na dohodak ne plaća na hranarinu koju sportistima amaterima plaćaju sportski klubovi do iznosa od 300 eura mesečno.[37] Takođe, i po hrvatskim propisima dolazi do izuzimanja od oporezivanja naknade za ishranu sportista.
Iznosi stipendije sportista i hranarine sportista amatera preko navedenog iznosa podležu plaćanju poreza.
Izuzimanja od oporezivanja dela dohotka postoje i u Sloveniji, gde se od naplate poreza na dohodak građana izuzimaju prihodi od nagrada za osvajanje medalja na Olimpijskim igrama, na svetskim, evropskim i drugim međunarodnim takmičenjima dobijenih iz državnog budžeta, za nagrade za izuzetna dostignuća u sportu ukoliko su uplaćeni od države, lokalnih vlasti ili institucija, po osnovu dobrovoljnog učešća u neprofitnim sportskim aktivnostima.[38] Poreska osnovica se umanjuje i ukoliko lica iz oblasti sporta kao poreski obveznici daju donacije u novcu ili naturi u humanitarne, dobrotvorne svrhe, za kulturu, ekologiju i sport iz sopstvenih primanja, ali po osnovu sopstvenih zahteva. Ono što je još specifično i što se može smatrati određenom vrstom podsticaja jeste činjenica da poreski obveznici imaju mogućnost da deo do 0,5% od iznosa svog poreza namene nekoj od neprofitnih organizacija koje obavljaju delatnosti od javnog interesa, među kojima je i sport.
U Francuskoj pravo na poreske olakšice se ostvaruju umanjenjem poreske osnovice za iznos troškova nastalih kao doprinos razvoju obrazovanju, nauci, sportu, kulturi, dok se u Španiji finansijske pomoći koje se daju sportistima izuzimaju od oporezivanja.
VI ZAKLjUČAK
Iako osnovne vrednosti sporta koje se odražavaju u telesnom i duhovnom razvoju ličnosti, u razvoju društvenih odnosa, takmičarskih vrlina i poštenoj i fer borbi u toku i nakon igre, ostavljaju traga kako na pojedinca, tako i na kolektiv, sferu modernog sporta sve više zahvataju komercijalni aspekti. Bavljenjem sportom pojedinac stiče prednosti u svom telesnom razvoju, usvaja pravila poštene borbe, čime postaje osnovni stub savremenog društva, a kolektiv biva jači, čvršći, jedinke međusobno tešnje povezane, pa se odnosi saradnje proširuju i na polje van uskog delovanja jedne zajednice. Međutim, stalna trka za profitom koja karakteriše privredne prostore širom sveta, odrazila se i na sport, sportiste, sportske organizacije. Nekada bavljenje sportom iz čisto rekreativnih ciljeva, motivisano razvojem društvenih odnosa i postizanjem pobeda na takmičenjima različitog nivoa, sve više biva zamenjeno pobudom za sticanjem bogatstva, za ostvarenjem materijalnih koristi, za zalaženjem u prostore vrhunskog sporta. Sportista amater ustupa mesto sportisti profesionalcu, trener amater se povlači pred trenerom profesionalcem, sve veći iznosi novca se obrću između vodećih lica savremenog sporta. Udeo u nacionalnom dohotku ovih lica biva sve veći, te sasvim opravdano primena propisa o porezu na dohodak fizičkih lica nalazi svoju primenu u odnosu na njih.
Analizirajući poreskopravni položaj sportiste i sportskog stručnjaka, došlo se do zaključka da on prevashodno zavisi od pravnog odnosa u kome su sportista i sportski trener sa sportskom organizacijom. Činjenica da li su sa sportskom organizacijom zaključili ugovor o radu ili neki od imanovanih ugovora o stručnom angažovanju utiče na kategorizaciju prihoda koje ostvaruju, a što se krajnje odražava na način primene propisa o porezu na dohodak građana, visinu poreske obaveze i poreska oslobođenja. Profesionalni sportista i trener profesionalac oporezuju se porezom na zaradu, imajući u vidu da su sa sportskom organizacijom u radnom odnosu, te sva primanja koja ostvaruju za obavljanje sportskih aktivnost i delatnosti imaju karakter zarade. Sportista amater i trener amater oporezuju se porezom na ostale prihode s obzirom na to da svoje aktivnosti obavljaju kao rad van radnog odnosa. Ako se uzmu u obzir propisi zemalja Evropske unije, ono što pada u oči jeste činjenica da Republika Srbija ima jednu od najnižih poreskih stopa. Takođe, prilikom oporezivanja dohotka uvek dolazi do određenog izuzimanja prilikom utvrđivanja poreske osnovice, do određenih poreskih olakšica, što sve utiče na izdašnost prihoda do kojih se dolazi oporezivanjem ovim poreskim oblikom u oblasti sporta.
Prihodi koje država prikuplja od ovog poreskog oblika mogu se i povratno odraziti na oblast sporta i status lica angažovanih u ovoj oblasti kroz finansiranje sporta. Direktnim ulaganjima ovih prihoda u sport, država podstiče njegov razvoj i napredak. Takođe, indirektnim finansiranjem sporta kroz pružanje poreskih olakšica, podstiče se razvoj sportskih aktivnosti i delatnosti. Umanjenjem poreske obaveze, neoporezovani deo prihoda predstavlja direktno oslobođenje u korist sportiste i sportskih stručnjaka. Ono što je kao trend primećeno u pojedinim evropskim državama jeste mogućnost da se određeni procenat ove poreske obaveze nameni za ulaganje u oblasti sporta. U Republici Srbiji postoje argumenti za uvođenje ovakvog rešenja, međutim ono što preteže kao protiv argument jeste nedostatak efikasnih mehanizama i monitoringa praćenja po osnovu kojih bi se utvrdilo da ovi iznosi odlaze zaista tamo gde su namenjeni.
Jovana Brašić
TAXATION OF INDIVIDUALS INVOLVED IN SPORT ORGANIZATIONS
Summary
This paper analysis the application of the regulations on Personal income Tax to the individuals involved in sport organizations. The author points out the main characteristics of this tax with special reference to the binding item of Taxation and Sports regulation. With the aim of determining the application methods of Taxation code to these persons is analyzed in detail their legal position in a sports organization. Their classification was performed on persons who have professional status and persons who have amateur status. Sonsequently is determined the character of earnings generated by sports organizations, as well as the exclusion of income from the tax base. The work presentes a comparative review of these issues in the Republic of Sebia with solutions represented in the countries in the region and some Member states of European Union, which is primarly related to the amount of the tax liability trough the presentation of tax rates and tax exemption provided in this area.
Key words: sport, tax, professional player, amateur player, sports couch, sports organizations, contracts, Income tax.
* Saradnik u nastavi na pravnoekonomskoj oblasti na Pravnom fakultetu Univerziteta u Kragujevcu, brasic.jovana@gmail.com
[1] I. Crnić et al., Uvod u športsko pravo, Zagreb, 2009, 12.
[2] Zakon o sportu RS, Službeni glasnik RS, br. 24/2011 i 99/2011 – dr. zakoni
[3] Čl. 3. Zakona o sportu RS
[4] Đurđević N., Javne vlasti i sport, Kragujevac, 2007, 12.
[5] Đurđević N., Komentar Zakona o sportu, Kragujevac, 1997, 18.
[6] N. Đurđević, Ugovori o profesionalnom igranju fudbala, u: XXI vek – vek usluga i uslužnog prava (ur. M. Mićović), Pravni fakultet Univerziteta u Kragujevcu,Institut za pravne i društvene nauke, Kragujevac 2012, 163.
[7] Ibid.
[8] N. Đurđević, Javne vlasti..., 50.
[9] I. Crnić, et al., op.cit, 21.
[10] N. Đurđević, Zaključenje ugovora o radu između sportskih trenera i sportskih organizacija, Pravni život br.9, 2013, 579.
[11] Čl. 23. Zakona o sportu RS
[12] Đurđević N., Zaključenje ugovora o radu..., 593.
[13] Đurđević N., Zaključenje ugovora o radu..., 580.
[14] Zakon o porezu na dohodak građana RS, Službeni glasnik RS, br. 24/01, 80/02 – dr. zakoni, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06 - ispravka, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 - US, 93/12, 114/12 - US, 47/13, 48/13 - ispravka, 108/13, 57/14
[15] B. Minić, Poreski tretman primanja sportista i drugih lica koja se ostvaruju u sportskim organizacijama prema Zakonu o porezu na dohodak građana, Ekonomike transformacije:časopis za ekonomska pitanja privrede društva u tranziciji, br. 2, 2002, 93.
[16] Nacrt studije Analiza fiskalne politike zemalja EU u oblasti sporta i izrada preporuka za unapređenje finansiranja sporta u RS, Ekonomski institut, Ministarstvo omladine i sporta RS, Beograd, 2011, 62.
[17] G. Mijatović, Porezi, doprinosi i druge obaveze koje plaćaju profesionalni sportisti i zaposleni u sportu, Ekonomike transformacije: časopis za ekonomska pitanja privrede društva u tranziciji, br. 5, 2000, 78.
[18] Stručno mišljenje Ministarstva finansija RS, br. 413-00-1887/2009-04 od 24.8.2009., http://propisionline.com/Opinions/Opinion/2752 (preuzeto 23.9.2014. godine)
[19] G. Mijatović., op. cit, 81.
[20] Zakon o radu RS, Službeni glasnik RS, br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013 i 75/2014
[21] N. Đurđević, Ugovori između profesionalnih sportista i sportskih klubova prema Zakonu o sportu Republike Srbije, u: Pravna misao u srcu Šumadije (ur. B. Vlašković), Pravni fakultet Univerziteta u Kragujevcu, Institut za pravne i društvene nauke, Kragujevac 2012, 281.
[22] Čl. 13. Zakona o porezu na dohodak građana RS
[23] Čl. 15. Zakona o porezu na dohodak građana RS
[24] Stručno mišljenje Ministarstva finansija RS, br. 414-00-136/2008 od 11.12.2008., http://propisionline.com/Opinions/Opinion/2324 (preuzeto 23.9.2014. godine)
[25] Ibid.
[26] Oporezivanje primitaka sportaša, Porezna uprava, Ministrstvo finansija Republike Hrvatske, Zagreb, 2007.
[27] Čl. 12. Zakona o porezu na dohodak RH (Narodne novine RH, br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, Odluka USRH - 120/13,125/13, 148/13, Odluka USRH - 83/14)
[28] Čl. 8. Zakona o porezu na dohodak RH
[29] V. Bratić, Porezni izdaci u Hrvatskoj: Porez na dohodak, na dobit, na promet nekretnina i na dodanu vrednost, Finansijska teorija i praksa 30 (2), 2006, 104.
[30] Čl. 9. Zakona o porezu na dohodak FBiH (Službene novine Federacije BiH, br.10/08)
[31] Nacrt studije Analiza fiskalne politike zemalja EU u oblasti sporta i izrada preporuka za unapređenje finansiranja sporta u RS, 44.
[32] N. Đurđević, Ugovori između profesionalnih sportista i ..., 292.
[33] Stručno mišljenje Ministarstva finansija RS, br. 413-00-1439/2009-04 od 14.8.2009., http://propisionline.com/Opinions/Opinion/2908 (preuzeto 7.10.2014. godine)
[34] Čl. 32. Zakona o porezu na dohodak RH
[35] Stručno mišljenje Ministarstva finansija finansija RS, br. 414-00-64/2010-04 od 19.08.2010. godine, http://propisionline.com/Opinions/Opinion/3662 (preuzeto 7.10.2014. godine)
[36] Čl. 9. Pravilnika o ostvarivanju prava na poreska izuzimanja za primanja po osnovu pomoći zbog uništenja ili oštećenja imovine, organizovane socijalne i humanitarne pomoći, stipendija i kredita učenika i studenata, hranarina sportista amatera i prava na poresko oslobođenje za primanja po osnovu solidarne pomoći za slučaj bolesti, (Službeni. glasnik RS, br. 31/01 i 5/05)
[37] Čl. 5а, st. 12. Zakona o porezu na dohodak fizičkih lica RCG (Službeni list RCG, br. 65/01, 37/04 i 78/06 i "Sl. list RCG", br. 86/09, 40/11 i 12/12)
[38] Čl. 31 Zakona o dohodnini Republike Slovenije, Uredni list RS, št. 117/2006, izmene i dopune Zakona, 33/2007, Odl.US: U-I-198/05-12, 45/2007, Odl.US: U-I-260/04-28, 90/2007, 10/2008, 78/2008, 92/2008, 125/2008, 20/2009, 10/2010, 13/2010, 28/2010-UPB5, 43/2010, 51/2010-UPB6, 106/2010, 9/2011-ZUKD-1, 13/2011-UPB7