INSTITUCIONALNI INVESTITORI

Snežana Radojičić,

student doktorskih studija na Pravnom fakultetu u Kragujevcu

UDK: 347.7:657.63

Primljeno: 11.10.2010.

Stručni članak

ULOGA REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA U OTKRIVANJU ZLOUPOTREBA U PRIVREDI

Revizija predstavlja složen proces ispitivanja i ocene finansijskih izveštaja čiji je cilj davanje stručnog mišljenja revizora o tome da li finansijski izveštaji izražavaju realno i objektivno finansijsko stanje, rezultate poslovanja, kapitala i obaveza. Revizor treba da je u svom radu nezavistan, objektivan i savestan i da svoje ocene donosi na osnovu raspoložive dokumentacije o ostvarenim poslovnim promenama. Procedura revizije se neopravdano ograničava na pogrešne iskaze u računovodstvenim izveštajima. Naime, kriminalne radnje dovode do netačnog prikazivanja finansijskog stanja, rezultata poslovanja, neto imovine, pa samim tim i do netačnih finansijskih izveštaja. Kriminalne radnje sa računovodstvenog aspekta dovode do različitih krivičnih dela kojima se nanosi velika šteta. U situaciji kada je povećan broj kriminalnih radnji potrebno je da se proces revizije usmeri na njihovo otkrivanje preko modifikovanih revizorskih procedura i da se u tom smislu proširi revizorska odgovornost.

Ključne reči: revizija, finansijski izveštaji, kriminalne radnje, modifikovane revizorske procedure, odgovornost

UVOD

U finansijskoj teoriji prisutne su različite definicije revizije, pa se na osnovu toga može zaključiti da se radi o složenom postupku sakupljanja i vrednovanja dokaza u odnosu na iskaze o ekonomskim događajima i utvrđivanju stepena usklađenosti tih iskaza sa računovodstvenim standardima. Reč revizija potiče od latinske reči „revisio“ što znači ponovno viđenje, ponovno gledanje[1], a osim u računovodstvu korisiti se u sudstvu, administraciji, medicini i drugim oblastima sa različitim značenjima, ali u svim slučajevima predstavlja intelektualnu i složenu aktivnost.

Revizija dobija na značaju u uslovima razdvajanja funkcije vlasništva od funkcije upravljanja, što je dovelo do njenog naglog razvoja na engleskom govornom području u drugoj polovini XIX veka. Naime, vlasnici kapitala nisu posedovali specifična znanja iz oblasti ekonomije, odnosno knjigovodstva, tako da su ovi poslovi poveravani profesionalnim menadžerima. Međutim, vlasnici kapitala nisu bili dovoljno kompetentni da vrše kontrolu njihovog rada, pa otuda i potreba za nezavisnim i stručnim licima kao što su revizori. Postoje različiti interesi izmedju menadžmenta, koji teži da prikaže što bolje rezultate poslovanja u finansijskim izveštajima, a koji su jedno od sredstava za ocenu rezultata poslovanja i korisnika finansijskih izveštaja kojima je potrebna objektivna, stručna i nezavisna provera u cilju utvrdjivanja da li su ti rezultati realni. Glavni cilj revizije u to vreme bio je otkrivanje nezakonitih radnji i grešaka, zaštita vlasnika kapitala od prevara, kao i procenjivanje solventnosti korporacije. Međutim, kasnije je cilj revizije sužen i sveden na otkrivanje lažnog izveštavanja, odnosno na smanjivanje neizvesnosti u pogledu pouzdanosti finansijskih izveštaja. U tom smislu, rad se bavi potrebom vraćanja revizije njenom prvobitnom cilju.

I. ULOGA REVIZIJE I NJENO ZAKONSKO REGULISANJE U REPUBLICI SRBIJI

Uloga revizije nije samo u zaštiti interesa vlasnika kapitala, za nju je zainteresovana i država zbog otkrivanja nepravilnosti u obračunavanju i ubiranju poreza, doprinosa i ostalih nameta. Takođe, za reviziju su zainteresovane banke i investitori zbog potrebe praćenja svojih potraživanja, odnosno investicija. Revizija povećava kredibilitet finasijskih izveštaja, jer je proces njihovog nastajanja prošao dodatnu revizijsku kontrolu, a samim tim povećava se kredibilitet privrednog subjekta. Ovo ukazuje na veliki značaj revizije, zbog čega ona treba da ima bitnu ulogu u otkrivanju izbegavanja plaćanja poreza i drugih zloupotreba u privredi, što u aktuelnom sistemu Republike Srbije nije slučaj.

Naime, prema odredbi člana 38. stav 14. Zakonu o računovodstvu i reviziji[2] propisano je da je ovlašćeni revizor dužan da dobijene podatke i informacije koristi isključivo za potrebe revizije i ne može ih saopštiti trećim licima, osim u slučajevima kriminalnih radnji, u skladu sa Medjunarodnim standardima revizije i u skladu sa zakonom. Prema odredbi člana 46. stav 1. tačka 2. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji[3] informacije o činjenicama od značaja za oporezivanje mogu uskratiti sveštenik, advokat, poreski savetnik, revizor i lekar, o onome što im je poreski obveznik poverio ili su u tom svojstvu saznali, a odnosi se na poresku obavezu poreskog obveznika. Prema odredbi člana 3. stav 1. ZPPA ako je drugim zakonom pitanje iz oblasti koju uređuje ovaj zakon regulisano na drukčiji način, primenjuju se odredbe ovog zakona. Prema tome, u slučaju kriminalnih radnji od značaja za oporezivanje neće se primenjivati odredba člana 38. stav 14. ZORR i revizor može uskratiti činjenice od značaja za oporezivanje. Sa druge strane, odgovorna lica u privrednim subjektima kao okrivljeni u krivičnim postupcima se u svojim odbranama često pozivaju na pozitivna mišljenja revizora kojima se daje kredibilitet finasijskom stanju i poslovanju tog privrednog subjekta.

Postavlja se pitanje opravdanosti ovakvog zakonskog regulisanja, imajući u vidu pomenuti značaj revizije, odnosno da revizija pruža razumna uverenja kako su navodi poslovodstva pouzdani u pogledu aktivnosti poslovnih rezultata i upravljanja, a pri svemu tome mišljenje daje stručnjak izvan kontrole poslovodstva. U prilog ovakvom zakonskom regulisanju ne ide ni učestalost pojave izbegavanja plaćanja poreza, čime se smanjuju javni prihodi, a odluke koje korisnici finansijskih izveštaja donose na osnovu saznanja iz finansijskih izveštaja proizvode značajne ekonomske posledice.

Prema Krivičnom zakoniku,[4] za krivično delo „poreska utaja“ iz člana 229. stav 1. propisana je kazna zatvora od šest meseci do pet godina, a u stavu 3. kazna zatvora od dve do deset godina, pa je očigledno da se radi o ozbiljnom krivičnom delu. Za krivično delo „neuplaćivanje poreza po odbitku“ iz čl.229.a KZ-a su isto tako propisane ozbiljne kazne i izricanje mere bezbednosti zabrane vršenja poziva, delatnosti i dužnosti u trajanju od jedne do pet godina. Prema članu 223.st.1. Zakonika o krivičnom postupku[5] svako je dužan da prijavi krivično delo za koje se goni po službenoj dužnosti, pa se i u ovom kontekstu dovodi u pitanje opravdanost pomenutog zakonskog regulisanja kojim se revizor izjednačava sa advokatom, sveštenikom i lekarom u pogledu mogućnosti uskraćivanja činjenica od značaja za oporezivanje.

Za razliku od navedenog u SAD i Velikoj Britaniji postoji obaveza revizora da prijavi kriminalne radnje. Revizori u SAD imaju sličnu ulogu kao revizori u Velikoj Britaniji. Naime, u SAD revizori izveštavaju da li su finansijski izveštaji u skladu sa opšte prihvaćenim računovodstvenim principima, a u Velikoj Britaniji se ističe saglasnost sa Zakonom o preduzećima i da su izveštaji istiniti i pošteni.

II. POJAM I VRSTE REVIZIJE

Bliže definisanje revizije zavisi od vrste revizije. Postoje različite vrste revizije i to: interna revizija, državna revizija i eksterna (nezavisnu ili zakonska) revizija finansijskih izveštaja.

Interna revizija predstavlja analizu poslovanja i procenu vrednosti pravnog lica, spada u interni nadzor i vrše je interni revizori.

Prema Zakonu o privrednim društvima, društvo sa ograničenom odgovornošću može imati internog revizora ili odbor revizora ( prema tome ne može imati istovremeno oba ova nadzorna tela, odnosno isključena je kumulacija), a može osnivačkim aktom ili ugovorom članova društva odrediti da društvo nema nadzorna tela. Inače, uređivanje funkcije nadzora u društvu sa ograničenom odgovornošću izvršeno je u uporednom pravu na krajnje različite načine, mada se primećuje tendencija napuštanja postojanja nadzornog odbora kao obaveznog organa nadzora i njegove zamene institutom odbora revizora.[6]

Internog revizora ili odobor revizora bira skupština društva iz reda nezavisnih članova ili iz reda drugih nezavisnih lica. Skupština društva razrešava internog revizora ili odbor revizora sa ili bez navođenja razloga za razrešenje. Interni revizor ili odbor revizora svoje poslove obavljaju u skladu sa ZORR, osnivačkim aktom društva ili ugovorom članova društva. Interni revizor ili odbor revizora, između ostalog, kontrolišu verodostojnost i kompletnost finansijskih izveštaja društva i verodostojnost i kompletnost izveštavanja članova društva o finansijskim i drugim informacijama. Akcionarsko društvo može imati nadzorni odbor, internog revizora ili odbor revizora. Ako se radi o otvorenom akcionarskom društvu pravi se razlika između kotiranog i nekotiranog društva. Naime, kotirano društvo mora imati internog revizora ili nadzorni odbor ili odbor revzora, dok nekotirano društvo nema zakonsku obavezu da ima navedena tela nadzora, mada se može opredeliti za neko od njih. Zatvoreno akcionarsko društvo može da izabere ili da nema nijedno nadzorno telo ili da ima internog revizora ili odbor revizora, a što određuje svojim autonomnim aktima. Prema ZORR ovlašćeni revizor i ovlašćeni interni revizor treba da ima visoku školsku spremu, određeno radno iskustvo na poslovima računovodstva i revizije i da položi strični ispit koji utvrdi Komora ovlašćenih revizora.

Državna revizija predstavlja reviziju javnih rashoda i vrše je državni revizori, o čemu izveštavaju parlament.

Eksternu reviziju vrše nezavisni ovlašćeni revizori, imenovani od strane odgovarajućih organa preduzeća koje je objekt revizije ili ovlašćene državne agencije.

Eksterna revizija finansijskih izveštaja se dalje deli na:

1) reviziju finansijskih izveštaja,

2) reviziju poslovanja ili operativnu reviziju i

3) reviziju saglasnosti ili podudarnosti

Revizija finansijskih izveštaja obuhvata sve finansijske izveštaje radi utvđivanja da li oni objektivno, potpuno i tačno, a po svim materijalno značajnim pitanjima, prikazuju finansijsko stanje, rezultate poslovanja i novčane tokove, odnosno da li su u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim stadardima-MSR ( eng. International Accounting Standards-IAS), Međunardnim standardima finansijskog izveštavanja –MSFI (eng. International Financial Reporting Standards-IFRS), tumačenjima koja su sastavni deo standarda, Međunarodnim standardima revizije-MSR (eng. International Standards on Auditing-ISA), Kodeksom etike za profesionalne računovođe, sa zakonskim i podzakonskim propisima, kao i internom regulativom koja obuhvata opšte akte koje donosi pravno lice, odnosno preduzetnik. Reviziju finansijskih izveštaja vrši nezavisni revizor.

Prema ZORR finansijski izveštaji su: bilans stanja, bilans uspeha, izveštaj o tokovima gotovine, izveštaj o promenama na kapitalu, napomene uz finansijske izveštaje i statistički indeks.

Prema ZORR reviziju finansijskih izveštaja su obavezna da vrše: velika pravna lica, srednja pravna lica, matična pravna lica koja sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje, pravna lica koja emituju hartije od vrednosti i druge finansijske instrumente kojima se trguje na organizovanom tržištu i izdavaoci hartija od vrednosti (emitori). Mala pravna lica i preduzetnici mogu da odluče da vrše reviziju finasijskih izveštaja, a Ministar finansija propisuje način vršenja kontrole finansijskih izveštaja od strane Poreske uprave za mala pravna lica i preduzetnike.[7] Reviziju finansijskih izveštaja pravnih lica mogu obavljati samo preduzeća za reviziju koja imaju ovlašćene licencirane revizore, koji su članovi Komore ovlašćenih revizora i zaposleni su u preduzeću za reviziju. Preduzeća za reviziju mogu da obavljaju reviziju ako u radnom odnosu imaju najmanje tri licencirana ovlašćena revizora, a ako vrše reviziju kod srednjih pravnih lica mogu imati i samo jednog licenciranog ovlašćenog revizora u radnom odnosu.[8]

Revizija poslovanja ili operativna revizija ocenjuje poslovanje i predlaže rešenja radi postizanja efikasnijeg poslovanja, ukoliko je to potrebno rukovodstvu pravnog subjekta. Izveštaj se daje na osnovu prikupljenih podataka o opisima radnih mesta i vremenu potrebnom za obavljanje pojedinih vrsta poslova koji nemaju biznis indikatore. U izveštajima se navodi da li postoji višak zaposlenih, da li dolazi do preklapanja funkcija u obavljanju poslova, da li je isplativije da se angažuju spoljni saradnici za obavljanje pojedinih poslova i slično. Dakle, cilj ove revizije je unapređenje poslovanja i u sadašnjim uslovima najčešće se vrši radi procene broja radnika koje treba otpustiti.

Revizija usaglašenosti ili podudarnosti predstavlja proveru, ispitivanje, ocenu procedura entiteta radi utvrđivanja da li organizacija-entitet poštuje procedure, pravila i regulativu koja je ustanovljena od strane nekog višeg autoriteta.[9] Cilj ove vrste revizije je da utvrdi nivo usklađenosti sa kriterijumima, standardima, zakonom i drugim državnim propisima.

Sve navedene vrste revizije su podjednako značajne, svaka u svom domenu, međusobno se dopunjuju, a ono što im je zajedničko jeste zakonitost, odnosno obaveza revizora da se pridržava zakonskih propisa, da postupa savesno, da u svom radu bude nezavistan, da su mišljenja koja revizije daju istinita i jasna, bez mogućnosi dvosmislenog tumačenja i da su zasnovana na raspoloživoj dokumentaciji o ostvarenim poslovnim promenama.

III. MIŠLJENJE REVIZORA

Primarni cilj revizije je formiranje mišljenja revizora o tome da li finansijski izveštaji objektivno i istinito odražavaju stanje kapitala, imovine, obaveza i rezultata poslovanja, kao i ispitivanje metoda njihovog sastavljanja. Naime, na kraju postupka revizije revizor izražava revizorsko mišljenje o tome da li su finasijski izveštaji u skladu sa računovodstvenim načelima, odnosno da li istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim pitanjima, prikazuju finansijsko stanje, poslovni rezultat i novčane tokove.

Mišljenje sadrži uveravanje u razumnoj meri da finansijski izveštaji, koji su bili obuhvaćeni revizijom, ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze. Dakle, revizorskim mišljenjem se ne može potvrditi aposolutna tačnost finansijskih izveštaja. Prema članu 10. ZORR lica odgovorna za sastavljanje i kontrolu računovodstvenih isprava svojim potpisom potvrđuju da je računovodstvena isprava potpuna, istinita, računski tačna i da prikazuje poslovnu promenu. Kontrolu računovodstvenih isprava ne mogu da vrše lica koja su zadužena materijalnim stvarima na koje se isprave odnose. Firme obično u svom posebnom opštem aktu o vođenju knjigovodstva uredjuju odgovornost lica za sastavljanje i kontrolu računovodstvenih isprava. Pravno lice kao i odgovorno lice (poslodavac, direktor isl.) u pravnom licu će odgovaraće za privredni prestup ukoliko ne uredi organizaciju računovodstva, opštim aktom ne odredi lice kome se poverava vođenje poslovnih knjiga i sastavljanje finansijskih izveštaja, ako ne odgovori na zahtev ovlašćenog revizora za nezavisnu potvrdu stanja potraživanja i obaveza, ukoliko ne sastavlja i ne prezentuje finansijske izveštaje i ne izvrši reviziju finansijskih izveštaja u slučaju kada je obavezno prema zakonu. Preduzetnik će se kazniti za prekršaj.[10] Prema tome, revizor nije odgovoran za sprečavanje kriminalnih radnji nego je ta odgovornost na odgovornim licima u pravnim licima.

Mišljenje revizora je zasnovano na ispitivanju dokaza. Ono može biti pozitivno, mišljenje sa rezervom, negativno, a takođe revizor može da se uzdrži od davanja mišljenja. Pozitivno mišljenje se daje kada finansijski izveštaji u razumnoj i materijalnoj meri prikazuju istinito i objektivno finansijsko stanje i rezultate poslovanja u skladu sa računovodstvenim načelima, odnosno kad nema značajnih nedostataka. Mišljenje sa rezevom se daje kada se revizor ograđuje u odnosu na pitanja na koja se rezerva odnosi. Ovakvo mišljenje se daje kada revizor uoči izuzetke kod značajnih pozicija u finansijskim izveštajima zbog odstupanja od računovodstvenih načela ili kada uoči da je revizija nepotpuna u odnosu na značajne pozicije u finansijskim izveštajima. Kada revizor ne može pribaviti odgovarajući revizorski dokaz uzdržaće se od davanja mišljenja. To je situacija kada je revizija nekompletna u takvoj meri da revizor ne može dati mišljenje o finansijskim izveštajima. Negativno mišljenje revizor daje u situaciji koja je suprotna situaciji kada daje pozitivno mišljenje, odnosno kada finansijski izveštaji ne prikazuju istinito i objektivno finansijsko stanje i rezultate poslovanja i kada postoje odstupanja od računovodstvenih načela koja su ozbiljna i značajna. Značajni nedostaci su oni koji mogu dovesti u zabludu nekoga ko bi se oslonio na finansijske izveštaje. U svakom slučaju, svoje mišljenje revizor treba da nedvosmisleno obrazloži i potkrepi dokazima.

Neistinito i neobjektivno prikazivanje finansijskog stanja i rezultata poslovanja u finansijskim izveštajima može nastati usled računskih i administrativnih grešaka, ali i usled kriminalnih radnji. Kriminalna radnja se odnosi na nameran akt izvršen od strane jednog ili više lica iz redova rukovodstva, zaposlenih ili trećih lica, koji ima za posledicu pogrešno prikazivanje računovodstvenih izveštaja. Kriminalne radnje nisu isto što i računarske i administrativne greške, odnosno previd ili pogrešno tumačenje činjenica. Greške su nenamerne, a kod kriminalnih radnji se radi o namernom postupanju sa ciljem pogrešnog prikazivanja finansijskih izveštaja i pronevere imovine. Na osnovu navedenog, kriminalne radnje su različite, ali se mogu svrstati u dve osnovne grupe, a to su: kradja imovine i lažni finansijski izveštaji.[11] Kao primeri kriminalnih radnji krađe imovine, odnosno protivpravnog prisvajanja sredstava, sa kojima se autor ovog rada susretao u praksi, a odnose se na rad Poreske uprave i javnih tužilaštava u Beogradu, mogu se izdvojiti višestruke isplate za isti proizvod, uslugu ili istom dobavljaču, fiktivne isporuke, kriminalne radnje koje su povezane sa korupcijom, zloupotrebe kod javnih nabavki i slično. Kod višestrukih isplata istom dobavljaču isplate se vrše u više navrata po istom računu. Kod višestrukih isplata istih roba ili usluga, radi se o uslugama koje nisu stvarno pružene, odnosno o robi koja nije stvarno isporučena, a dobavljač koji nije pružio uslugu, odnosno isporučio robu se plaća kao da je navedeno izvršio. Pri tome se navedene fiktivne poslovne transakcije „pokrivaju“ neverodostojnom pratećom dokumentacijom. Kod fiktivnih isporuka, kada se kod ulaza robe primi manja količina, da bi se to prikrilo evidentira se veća količina tako da te robe stvarno nema na zalihama. Prilikom vršenja zloupotreba često ima koruptivnih elemenata, kao na primer davanje mita odgovornim licima i na taj način dolaženje do poslova na tenderima, iako uslovi ponude nisu najpovoljniji i roba i usluge se pružaju po većim cenama od tržišnih.

Kao primeri kriminalnih radnji sačinjavanja lažnih finansijskih izveštaja sreću se u praksi precenjivanje ili umanjivanje neto imovine i poslovnih rezultata. Naime, lažno se prikazuju prihodi, rashodi, potraživanja, troškovi i imovina. Fiktivni prihodi često podrazumevaju nepostojanje stvarnih kupaca, a kod umanjenja imovine se propušta evidentiranje troškova odnosno obaveza. Često je cilj umanjenje prometa kroz fiktivne prodaje, jer se tako umanjuje osnovica poreza na dobit, pa se tako roba prodaje za gotov novac, a da bi se to prikrilo kupcu se ispostavlja faktura koja sadrži samo deo vrednosti robe koja je većim delom plaćena u gotovom. Prodaja robe za gotov novac se može knjigovodstveno prikriti i kroz prikazivanje takve robe kao manjka, te se tako izbegava plaćanje poreza na promet i poreza na dobit. Na ovaj način se dolazi do gotovog novca koji se koristi za razne nezakonite namene.

Poseban problem predstavljaju slučajevi neevidentiranja poslovnih transakcija, u celini ili delimično, a koji su teški za otkrivanje prilikom revizorskih kontrola kao i poslovanje sa tzv. fantomskim firmama koje se osnivaju radi izbegavanja plaćanja poreza i vršenja drugih zloupotreba. Naime, fantomske firme se mogu pojaviti kao kupci ili kao dobavljači, a u svakom slučaju ne dolazi do stvarnog prometa, evidentira se fiktivna nabavka ili prodaja robe i pružanje usluga, ulazne i izlazne fakture su fiktivne, a stvarno plaćanje se vrši sa gotovim novcem i roba se prodaje „na crno“. Da bi se ovakve zloupotrebe otkrile potrebna je provera kupaca i dobavljača, odnosno provera da li oni stvarno postoje.

Primarni cilj kod protivpravnog prisvajanja sredstava je imovinska korist, a primarni cilj kod lažnog finansijskog izveštavanja je obmana bilansnih korisnika. Kada se izvrši lažno finansijsko precenjivanje imovine nekog privrednog subjekta, to ne znači da je imovina ukradena, već se samo vrši lažno prikazivanje stvarnog stanja u finansijskim izveštajima. Prema tome, u slučaju lažnog finansijskog izveštavanja motiv ne mora biti prisvajanje, odnosno pronevera imovine od strane počinioca kriminalne radnje, nego na primer izbegavanje plaćanja poreza kroz smanjenje poreske osnovice, usled fiktivnog uvećanja rashoda i obaveza, a umanjenja prihoda i imovine. Sa druge strane prilikom provere završnog i početnog bilansa mogu se kroz vršenje poredjenja sa magacinskom i robnom evidencijom utvrditi zloupotrebe u raspolaganju imovinom. Ukoliko se revizija ne proširi i na robnu, količinsku i materijalnu evidenciju mnoge zloupotrebe u raspolaganju imovinom neće biti otkrivene, posebno imajući u vidu da se revizoru u tim slučajevima ne prezentuju stvarni podaci jer se ne prikazuju fiktivni kupci pomoću kojih je zloupotreba izvršena.

Povećanju broja zloupotreba pogoduje blaga kaznena politika i nejasna zakonska regulativa koja je podložna čestim izmenama. U prilog navedenom govori činjenica da je Zakon o akcizama[12] menjan u periodu od 2001.godine do poslednje izmene u 2009. godini trideset devet puta. Zakon o porezu na promet[13] i nakon njega Zakon o porezu na dodatu vrednost[14] su takođe često menjani, kao i Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji.[15]

Uloga revizije u otkrivanju izbegavanja plaćanja poreza i drugih zloupotreba u privredi je umanjena i zbog mogućnosti odustajanja od revizije i angažovanja druge revizorske firme kao i zbog činjenice da nezavisne revizore plaća klijent. Kako revizora plaća klijent, a pri vršenju revizije finansijskih izveštaja potrebna je bliska saradnja sa poslovodstvom, jasno je da je potpuna nezavisnost revizora teško ostvarljiva. Veza revizora sa klijentom je stoga osetljiva i komplikovana i zato za razliku od revizije druge uslužne delatnosti skoro isključivo imaju obavezu samo prema klijentima. Situaciju kod revizije dodatno komplikuje postojanje tri suprotstavljene strane i to: revizori (revizorska firma), menadžeri i vlasnici kapitala kao korisnici revizorskih mišljenja.

Cilj revizije treba da bude usmeren na otkrivanje svih materijalno značajnih kriminalnih radnji, a ne samo onih koje utiču na lažno precenjivanje ili umanjivanje kapitala u finansijskim izveštajima. Revizija treba da bude usmerena na otkrivanje kako lažnog finansijskog izveštavanja, tako i na zloupotrebe u raspolaganju imovinom i pronevere imovine. Zloupotrebe u raspolaganju imovinom utiču na smanjenje profita, dovode do neverodostojnog prikazivanja finansijskog stanja i poslovnih rezultata, pa samim tim utiču i na lažno finansijsko izveštavanje. U tom cilju revizor ne treba da se oslanja samo na dokumentaciju koja mu je prezentovana već treba da vrši analizu količinskih i robnih evidenacija.

Samo jedan deo kriminalnih radnji se procesuira, dok drugi deo ostaje neotkriven. U odnosu na broj utvrđenih slučajeva izbegavanja plaćanja poreza od strane Poreske uprave podnosi se mali broj krivičnih prijava, od kojih veliki deo ne stiže do optuženja, nego se završi odbačajem krivične prijave, a kada slučajevi dospeju na sud ti postupci dugo traju i u znatnom broju slučajeva dolazi do zastarelosti krivičnog gonjenja. Ovakvo stanje ne ide u prilog generalnoj prevenciji i može uticati samo stimulativno na izvršioce krivičnih dela koja su svake godine u porastu. Utoliko pre je neopravdano da se revizija ograničava, prema opšteprihvaćenim revizorskim standardima, kao i po ZORR, samo na kriminalne radnje koje utiču na lažno finansijsko izveštavanje, posebno imajući u vidu da su oba vida kriminalnih radnji međusobno povezana.

IV. VRSTE REVIZIJSKIH POSTUPAKA I ANALIZA RIZIKA REVIZIJE

Postupak revizije obuhvata sakupljanje i procenu dokaza i fazu formiranja mišljenja. Preduslov za davanje revizorskog mišljenja je prikupljanje dovoljno dokaza kroz revizijske postupke da bi se stvorio razuman osnov za davanje mišljenja o finansijskim izveštajima. Četiri su osnovne vrste revizijskih postupaka: inspekcija, posmatranje, ispitivanje i računska kontrola. Inspekcija je zapravo pregledanje dokumenata. Tako, na primer, revizor vrši uvid u magacinsku dokumentaciju i vrši proveru usklađenosti robne i finansijske evidencije sa količinskom evidencijom. Prilikom posmatranja vrši se pregled aktivnosti privrednog subjekta. Na ovaj način se mogu otkriti razlike između knjigovodstvenog i stvarnog stanja kada se ne evidentiraju poslovne transakcije, kao u slučaju fiktivnih prodaja i nabavki ili se evidentiraju samo delovi transakcije, kao u slučaju kada se evidentira nabavka, a ne i prodaja. Ispitivanje predstavlja vrstu provere prilikom koje revizor obavlja razgovor sa licima koja rade u privrednom subjektu ili su van privrednog subjekta i tako proverava ulazne račune, stvarno postojanje obaveza i slično. Na taj način, revizor dolazi do podataka o prometu, o kupcima i dobavljačima i do mnogih drugih podataka od značaja za reviziju. Tako revizor može da dođe i do podataka o zloupotrebama u privrednom poslovanju, posebno od lica koja su na nižim organizacionim položajima usled njihovog nezadovoljstva svojim materijalnim položajem i rukovodstvom. Često se protivpravna prisvajanja imovine prikrivaju u knjigovodstvu kroz lažno finansijsko izveštavanje. Revizor vrši proveru računske tačnosti kroz ponovno izračunavanje i proveru isprava koje su vezane za poslovne transakcije. Ovo ukazuje na to da su revizijski postupci sveobuhvatni i u tom cilju revizor obavlja razgovor sa zaposlenima, rukovodstvom, licima koja rade van privrednog subjekta, pregleda dokumentaciju koja prati robu (kao što su fakture, otpremnice, prijemnice i ostalo), vrši proveru računske tačnosti kroz ponavljanje izračunavanja, i slično.

Međutim, da bi revizor izvršio postupke revizije on mora da izvrši analizu rizika i da utvrdi tačnost sa kojom će izvršiti reviziju. Mogućnost da pogrešni iskazi ostanu neotkriveni uprkos revizorskim procedurama predstavlja revizorski rizik. Revizor treba da proceni da li greške i nepravilnosti mogu da dovedu do materijalnih grešaka u finansijskim izveštajima i da osmisli reviziju tako da osigura razumno jemstvo u otkrivanju nepravilnosti koje su bitne za finansijske izveštaje. On treba da sprovodi revizijske postupke toliko dugo dok ne prikupi dovoljno važnih činjenica za svaku transakciju, kako bi postojala razumna sigurnost da finansijski izveštaji nisu pogrešno predstavljeni, čime se smanjuje rizik revizije. Prema tome, revizijski postupci se sprovode sve dotle dok rizik nije dovoljno nizak za iznošenje mišljenja. Postoje tri komponente rizika revizije i to: inherentni, kontrolni i detekcioni rizik ili rizik neotkrivanja. Inherentni rizik predstavlja verovatnoću da u finansijskim izveštajima postoje greške, kontrolni rizik je verovatnoća da je organizacija internih kontrola takva da ne otkriva greške, a rizik neotkrivanja znači da revizor ne otkriva greške. Rizik revizije je kombinacija navedenih komponenti. Značajno je istaći da ne postoji mogućnost promene inherentnog rizika, što znači da revizor mora smanjiti nivo detekcionog i kontrolnog rizika. Zbog navedenog je bitno da se greške koje se ne mogu otkriti revizijom svedu na što manji nivo, a da bi se taj cilj postigao potrebno je da revizija bude usmerena na otkrivanje svih materijalno značajnih kriminalnih radnji, a ne samo na otkrivanje lažnog finansijskog izveštavanja. Kada se prilikom vršenja revizije ukaže potreba za znanjima koja nisu iz oblasti revizije i računovodstva, da bi revizija bila sveobuhvatnija i da bi se detekcioni i kontrolni rizik sveo na što manji nivo, potrebno je angažovti stručnjake iz tih oblasti prilikom vršenja revizije. Međutim, angažovanje stručnjaka iz drugih oblasti se prilikom vršenja revizije u praksi retko dešava.

Otkrivanje zloupotreba u privredi zahteva od revizora ne smo posedovanje znanja iz oblasti računovodstva, dugogodišnjeg iskustva i dobrog poznavanja privrednog ambijenta, nego i dobro poznavanje propisa i njihovo pravilno tumačenje, što podrazumeva poznavanje pravne oblasti.

V. ODGOVORNOST REVIZORA

Finansijske izveštaje prikazuje klijent, a ne revizor, koji u ime klijenta daje mišljenje, pa je za finansijske izveštaje odgovorno poslovodstvo, a ne revizor. Revizor treba da pruži određenu pažnju koja se od njega očekuje kao od stručne osobe i snosi pravnu odgovornost za svoju reviziju i mišljenja. U pitanju su: građanska, krivična i statusna odgovornost u vidu oduzimanja licence. Naime, revizori podležu krivičnoj odgovornosti kada, na primer, izdaju pozitivno mišljenje o finansijskim izveštajima za koje su znali da su neistiniti u materijalnom pogledu. Oni mogu da snose građansku odgovornost, pri čemu je potrebno utvrditi postojanje krivice i uzročne veze između krivice i nastale štete, kada se primenjuju opšta pravila ugovornog prava. U slučaju zloupotrebe poverljive veze sa klijentom, odnosno za štetu koja zbog toga nastane, revizor takođe snosi odgovornost. Prema ZORR pravno lice i odgovorno lice u pravnom licu će se kazniti za privredni prestup ako revizor vrši reviziju suprotno propisanim zakonskim normama, a propisana je i obaveza osiguranja od odgovornosti za štetu koju revizor može prouzrokovati izraženim mišljenjem sadržanim u izveštaju o obavljenoj reviziji.[16]

ZAKLJUČNA RAZMATRANJA

Uloga revizora je zahtevna jer, ne samo što podrazumeva dobro poznavanje računovodstvene teorije i stručne prakse, nego i poznavanje karakterisitika privrednog ambijenta, odnosno u kom domenu je povećan rizik od kriminalnih radnji, ekonomske faktore i vlasničku strukturu. U tom smislu, revizor bi trebalo da izvrši uvid u zapisnike terenske kontrole Poreske uprave iz kojih može dobiti značajne informacije, posebno imajući u vidu da su terenske kontrole usmerene na otkrivanje kriminalnih radnji, kao i da se prilikom vršenja revizije angažuju stručnjaci iz drugih oblasti, kada se ukaže potreba za znanjima koja nisu iz oblasti računovodstva i revizije.

Posebno treba imati u vidu da je u okruženju poput našeg povećan nivo kriminalnih radnji, pa utoliko pre revizija treba da bude usmerena na njihovo otkrivanje. Zbog svega navedenog potrebno je uspostaviti takve revizorske procedure koje bi omogućavale bolje otkrivanje zloupotreba prilikom vršenja revizije, posebno u uslovima postojanja velikih kompanija sa velikim brojem kupaca i dobavljača, sa desetinama hiljada faktura i višemilionskim prometom.

Zloupotrebe u privredi su stalni pratilac ekonomske aktivnosti, statistički podaci potvrđuju da su stalno u porastu, posebno izbegavanje plaćanja poreza, a tome u domaćim uslovima pogoduju uslovi niskog životnog standarda, nepovoljna opšta ekonomska situacija, nizak poreski moral gradjana i blaga kaznena politika prema učiniocima krivičnih dela. Ukoliko se prilikom revizije ne otkrivaju zloupotrebe u raspolaganju imovinom postavlja se pitanje svrhe postojanja revizije. Prema tome, neopravdano je ograničavanje revizije samo na lažno finansijsko izveštavanje. Potrebno je proširiti odgovornost revizora na otkrivanje utaje poreza i drugih zloupotreba u privredi. Ukoliko bi revizor planirao i vršio reviziju koja je prevashodno usmerena na otkrivanje kriminalnih radnji koje su povezane sa zloupotrebama u raspolaganju imovinom to bi imalo i preventivnu ulogu, odnosno uticaj na potencijalne učinioce ovih kriminalnih radnji da ih ne izvrše.

Snežana Radojičić

THE ROLE OF AUDIT IN REVEALING THE ECONOMY MISUSES

Summary

Auditing is a complex process of evaluating and assessing financial reports, the goal of which is to express the audit’s opinion on whether the financial reports reflect the real and objective financial state, business results, capital, and obligations. An audit ought to be independent, unbiased, and conscientious as well as to base his/her evaluation on available documents regarding business changes achieved. The procedure of auditing is unjustifiably limited to wrong statements in accounting reports. Namely, criminal actions lead to incorrect financial reports. Criminal actions in the field of accounting lead to different criminal deeds which bring about a great damage. In a situation when the number of criminal deeds is increased it is necessary to direct the auditing process to revealing criminal deeds using modified auditing process and an audit shoul be responsible for revealing criminal deeds.

KEY WORDS: auditing, financial reports, criminal deeds, modified auditing process, responsibility

[1] M. Vujaklija, Leksikon stranih reči i izraza, Beograd, 1980, 782.

[2] Zakon o računovodstvu i reviziji (ZORR), Službeni glasnik RS, br.46/06.

[3] Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji (ZPPA), Službeni glasnik RS, br.80/02,84/02,23/03,70/03,55/04,61/05,85/05,62/06,61/07,20/09 i 72/09.

[4] Krivični zakonik (KZ), Službeni glasnik RS, br.85/05, 88/05,107/05 i 72/09.

[5] Zakonik o krivičnom postupku(ZKP), Službeni glasnik RS, br.58/04,85/05,115/05,46/06,49/07,122/08,20/09 i 72/09.

[6] M. Vasiljević, Kompanijsko pravo, Beograd, 2009, 239.

[9] R. Hayes, A. Schilder, Principles of auditing, Glasgow, 1999, 12.

[11] J.Wells, Occupational Fraud and Abuse, Obstinian Publishing Company, Austin, 1997, 2.

[12] Zakon o akcizama, Službeni glasnik RS, br.22/01, 42/01, 61/01, 73/01, 5/02, 24/02, 45/02, 69/02, 80/02, 15/03, 43/03, 56/03, 72/03, 93/03, 2/04, 31/04, 43/04, 51/04, 55/04, 78/04, 116/04, 135/04, 8/05, 46/05, 47/05, 58/05, 71/05, 101/05, 112/05, 3/06, 11/06, 12/06, 60/06, 10/07, 61/07, 18/08, 5/09, 9/09,31/09.

[13] Zakon o porezu na promet, Službeni glasnik RS, br. 22/01, 73/01, 24/02, 80/02, 70/03, 84/04.

[14] Zakon o porezu na dodatu vrednost, Službeni glasnik RS, br. 84/04, 86/04, 61/05, 61/07.

[15] Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji, Službeni glasnik RS, br. 80/02, 84/02, 23/02, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05, 62/06, 61/07, 20/09, 72/09.